Некоторые думают, что налоговые проверки проводятся только в отношении организаций. Это не так. Другие думают, что налоговая проверка может откопать и выявить нарушения, допущенные давным-давно, хоть 10 лет назад. Это тоже не так.
На самом деле налоговая проверка может быть проведена в отношении любого налогоплательщика – хоть крупного предприятия, хоть «просто физика». Но право налоговых органов на проведение проверок не абсолютно и не безгранично. Давайте вместе пощупаем эти границы, чтобы научиться отличать законные действия налоговиков от незаконных.
Начнем с того, что налоговые проверки бывают двух видов: камеральные и выездные. В подавляющем большинстве случаев в отношении физических лиц проводятся камеральные.
Камеральная проверка – это проверка за конкретный налоговый период по конкретному налогу. Для НДФЛ налоговый период – календарный год. Применительно к НДФЛ камеральная проверка проводится в следующих случаях:
• Если сдана налоговая декларация. Тогда налоговый орган проверяет конкретно ее. Такая проверка длится три месяца после сдачи декларации. По истечении этих трех месяцев у налоговиков есть еще 10 рабочих дней на составление акта проверки (если, конечно, проверка выявит нарушения) и пять дней на вручение акта налогоплательщику. Проще говоря, если с момента сдачи декларации прошло три месяца и три недели, а в вашем личном кабинете не появился акт налоговой проверки, скорее всего, у налоговой к вашей декларации нет никаких претензий.
• Если налоговый орган получил сведения от регистрирующих органов о том, что налогоплательщик продал недвижимое имущество или получил его в дар, а декларацию при этом не сдал. В этом случае проверка проводится в течение трех месяцев с момента истечения срока уплаты налога, то есть с 15 июля года, следующего за годом получения дохода.
• Если налогоплательщик подал заявление о применении налоговых вычетов в упрощенном порядке. В некоторых случаях для применения вычетов не требуется сдавать декларацию (об этом мы подробно говорили в первой части книги, в главах, посвященных налоговым вычетам). Такая проверка проводится в течение 30 календарных дней со дня подачи заявления, но может быть продлена до трех месяцев, если налоговикам покажется, что что-то не так, – в этом случае в вашем личном кабинете должно появиться решение о продлении срока.
Ни в каких других случаях камеральная проверка проводиться не может. Так что если вы, например, получили акт такой проверки за 2022 год в 2024 году и при этом декларацию за 2022 год сдали вовремя или вообще не сдавали, это явное нарушение процедуры, на которое вы имеете полное право указать при оспаривании результатов проверки.
Возможности налоговых органов истребовать документы в ходе камеральной проверки также очень ограничены. В основном они имеют право запрашивать у вас пояснения. Но если вы не хотите, получив акт проверки, заниматься оспариванием доначислений, в ваших интересах самостоятельно предоставить налоговому органу документы, подтверждающие, что налог вы посчитали правильно.
Если во время проверки налоговый орган направил вам письмо с указанием на ошибку, которую вы действительно допустили, нет смысла дожидаться итогового акта с описанием ваших нарушений. В ваших интересах как можно скорее подать уточненную декларацию с правильным расчетом. В этом случае камеральная проверка закончится и начнется новая – на основании новой декларации.
Также декларацию можно подать в ходе проверки, если она проводится на основании сведений, которые налоговики получили от регистрирующего органа при продаже или получении налогоплательщиком в подарок недвижимости. В этом случае налоговый орган тоже завершит одну проверку и начнет новую – на основании поданной декларации.
Если вы ведете предпринимательскую деятельность и сдаете декларации по УСН, на их основании также могут проводиться камеральные проверки. Срок их проведения также составляет три месяца.
Что же касается выездных проверок, они могут проводиться сразу за несколько налоговых периодов и по нескольким налогам. Но и тут для налоговиков действуют серьезные ограничения.
• Для проведения выездной проверки нужно решение руководителя или заместителя руководителя налогового органа. В нем должны быть указаны периоды, за которые проводится проверка, и налоги, правильность уплаты которых будет проверяться. Налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением. Это значит, что оно как минимум должно быть загружено в его личный кабинет.
• Проверка не может проводиться за период более чем три года, предшествующие году принятия решения о ее проведении. То есть в 2024 году может быть принято решение о проведении проверки за 2021, 2022, 2023 годы. Таким образом, если вы переживаете за свои налоги за 2020 год, в 2024 году вы, скорее всего, можете расслабиться. Иногда случаются процедурные аномалии, когда, например, налогоплательщик получает в середине года решение о проведении проверки, датированное концом предыдущего года, и таким образом в зоне проверки оказывается дополнительный год. Но это уже похоже на злоупотребление со стороны налогового органа, и такое решение можно оспорить.
• Выездная проверка проводится в течение двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях – до шести месяцев. При этом налоговый орган может приостановить проверку. В этом случае срок ее проведения увеличится. Но сумма всех периодов приостановления не может быть больше шести месяцев.
Выездные проверки могут проводиться в отношении физических лиц. Это бывает нечасто и обычно связано с тем, что налоговая получила сведения о вероятных нарушениях, допущенных в прошлом. Например, налоговый орган может предположить, что физическое лицо вело незаконную предпринимательскую деятельность.
В рамках выездной проверки налоговый орган может запрашивать любые сведения, проводить экспертизы, допросы, изымать документы и осматривать помещения. Это делает выездную проверку делом гораздо более серьезным, чем камеральную. Если за налогоплательщиком водятся какие-то нарушения, органы, скорее всего, их выявят.
Когда выездная проверка заканчивается, налогоплательщику вручают справку о ее окончании. После этого у налогового органа есть два месяца на составление акта с указанием всех нарушений, и на практике выездные проверки, в отличие от камеральных, крайне редко обходятся без их выявления.
Если вы узнали о проведении в отношении вас выездной проверки, лучше сразу, не дожидаясь акта, привлечь налогового юриста. Ведь сам факт проведения проверки говорит о том, что у налоговой в отношении вас есть серьезные подозрения.
Итак, любая проверка, в ходе которой налоговики выявляют нарушения закона, заканчивается составлением акта. В нем должны быть подробно описаны обстоятельства совершенных нарушений, приведены ссылки на доказательства, подтверждающие факт нарушений, перечислены мероприятия, которые проводил налоговый орган.
Налогоплательщик вправе ознакомиться со всеми доказательствами, собранными налоговиками в ходе проверки. Они должны быть приложены к акту (за исключением тех документов, которые предоставил сам налогоплательщик). Получив акт без каких-либо подтверждающих документов, налогоплательщик вправе требовать предоставить ему возможность ознакомиться и снять копии с материалов проверки.
Важно понимать при этом, что составление акта проверки – это еще не финал. На основании одного акта налогоплательщика не могут привлечь к ответственности и взыскать недоимку. Для этого налоговый орган должен вынести решение.
В течение месяца с момента получения акта налогоплательщик вправе написать письменные возражения на акт и приложить к нему документы, подтверждающие его правоту. Это право, а не обязанность налогоплательщика, но, если вы считаете, что налоговый орган ошибся и с вашей стороны нарушений нет, лучше им воспользоваться: обжаловать уже вынесенное решение, как правило, сложнее.
Даже если у вас нет аргументов в свою пользу, возражения все равно стоит написать. Опишите смягчающие вашу вину обстоятельства. Они могут существенно уменьшить размер штрафа. Примеры смягчающих обстоятельств перечислены в Налоговом кодексе. Но перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Налоговая может учесть, что нарушение совершено в силу тяжелых личных обстоятельств, или принять во внимание ваше бедственное материальное положение. Проявите фантазию. Смягчить вашу вину может активное участие в благотворительности (его надо будет документально подтвердить) или введение в заблуждение мошенниками.
После истечения срока на представление возражений, руководитель или заместитель руководителя налогового органа должен рассмотреть все материалы, и вынести решение. На это у него есть 10 рабочих дней. На рассмотрение материалов проверки обязательно должен быть приглашен налогоплательщик. Он может лично явиться в налоговый орган в назначенное время, а может подать ходатайство об участии по видеосвязи. В этом случае налогоплательщику должны прислать ссылку, с помощью которой можно подключиться к видеоконференции.
Даже если налогоплательщик не успел вовремя подать возражения, доводы и доказательства можно представить вплоть до дня рассмотрения материалов проверки. В этом случае проследите, чтобы ваши доводы и факт представления документов были отражены в протоколе, составленном по результатам рассмотрения материалов. Обязательно прочитайте его перед подписанием и не стесняйтесь указывать на упущения и ошибки.
В рассмотрении возражений вы можете принять участие вместе с представителем или даже отправить его вместо себя.
Если вы согласны с результатами проверки и не хотите терять время, можете написать налоговому органу письмо, что возражений по акту не имеете и просите рассмотреть материалы проверки в ваше отсутствие.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель инспекции или его заместитель может вынести одно из следующих решений:
– О привлечении к ответственности. В этом случае в решении должны быть еще раз описаны допущенные нарушения, приведены ваши возражения и доводы налогового органа, а также указаны суммы недоимки, пени и штрафа.
– Об отказе в привлечении к ответственности. Это может означать, что налоговый орган согласился с доводами налогоплательщика и пришел к выводу, что нарушения не было. Иногда же в решении об отказе в привлечении к ответственности все равно может быть описано нарушение, указана сумма недоимки и пени, но при этом налоговый орган решил не привлекать налогоплательщика к ответственности, например, в связи с истечением срока давности. Иными словами, не спешите радоваться, увидев заголовок решения. Прочитайте его внимательно. Возможно, из него следует обязанность уплатить налог и пени.
– О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Такое решение принимается, если руководитель видит, что собранных материалов недостаточно, чтобы окончательно определиться с выводами. В этом случае налоговый орган будет проводить дополнительную проверку еще в течение месяца. А потом все повторится. По результатам дополнительных мероприятий должен быть составлен новый акт (он называется «дополнением к акту»). На него налогоплательщик также может подать свои возражения – но на этот раз в течение 15 рабочих дней. Затем происходит еще одно рассмотрение материалов проверки с приглашением налогоплательщика (он вправе ознакомиться с дополнительно собранными материалами), после чего руководитель выносит окончательное решение.
Принятое по результатам проверки решение вступает в силу через месяц после его вручения. Получить решение можно через личный кабинет, а если человек им не пользуется – документ отправят ему по почте. И тогда оно будет считаться полученным на шестой день после отправки. Если налогоплательщик обжалует его в течение месяца, то оно вступит в силу после принятия решения по жалобе (если, конечно, вышестоящий налоговый орган его не отменит – об этом мы поговорим в следующей главе).
В решении будет содержаться подробное описание выявленных нарушений со ссылками на нормы закона и подтверждающие документы, перечислены мероприятия, которые проводил налоговый орган в рамках проверки, полученные результаты, предоставленные возражения, аргументы и контаргументы. При этом в итоговой части решения будут указаны самые важные сведения:
• Суммы недоплаченных налогов.
• Сумма пени. Она начисляется за просрочку уплаты налога, независимо от вины налогоплательщика. Исключения составляют ситуации, когда он действовал в соответствии с разъяснениями финансового или налогового органа (см. главу 6 этой части книги) или не мог погасить недоимку из-за наложенных налоговым органом или судом арестов на имущество или счета. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки платежа в размере 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ от суммы задолженности по налогу.
Помните, что пеня продолжает начисляться после вынесения решения – до тех пор, пока вы не погасите недоимку.
• Сумма штрафа. Разные нарушения предполагают разные штрафы. За занижение налоговой базы по налогу (например, за отражение в декларации недостоверных сведений) штраф составит 20 % от заниженной суммы налога (если нет смягчающих вину обстоятельств), а если налоговый орган решит, что вы действовали умышленно – 40 %.
Если вы не занижали налог, а просто не уплатили его, например, из-за отсутствия средств, штрафа не будет, а вот пеню уплатить придется.
Если ваше нарушение не связано с занижением налогов или нарушением правил учета доходов и расходов (последнее относится только к предпринимателям, ведь «просто физики» не обязаны вести налоговый учет), к ответственности вас могут привлечь и без проведения проверки. Например, если речь идет о непредоставлении документов по требованию или нарушении сроков подачи декларации. В этом случае налоговый орган в течение 10 дней с момента выявления нарушения составляет акт, а налогоплательщик в течение месяца имеет право предоставить на него возражения. Затем руководитель, вызвав налогоплательщика, рассматривает материалы и принимает решение, которое вступает в силу немедленно.
Это значит, что проверки нужны главным образом для выявления недоимок по налогу. Привлечь к ответственности за другие нарушения налогоплательщика можно и без них.
Всегда обращайте внимание на сроки давности – они есть у каждого правонарушения. Для нарушений, не связанных с неуплатой налога, это три года с момента совершения. Если нарушение заключается в занижении суммы налога, то срок привлечения к ответственности составляет три года с момента окончания налогового периода, в котором налог подлежал уплате[49]. Если этот срок истек к моменту составления акта или налоговый орган явно не успевает вынести решение (оно не может быть вынесено раньше, чем через месяц после составления акта), укажите на это в своих возражениях. А также хорошо подумайте над доводами, которые говорят об отсутствии вашей вины. Например, как мы обсуждали в предыдущей главе, оправдаться поможет ссылка на разъяснения финансовых или налоговых органов или наличие положительного сальдо ЕНС, превышающее сумму доначисленного налога на протяжении всего периода с момента совершения нарушения, если вам вменяют занижение налога. И не забудьте указать на смягчающие вину обстоятельства.
Все о камеральной проверке – статья 88 НК РФ.
Про выездные проверки – статья 89 НК РФ.
Оформление результатов налоговых проверок – статья 100 НК РФ.
О вынесении решения по результатам проверки и о дополнительных мероприятиях – статья 101 НК РФ.
Про смягчающие обстоятельства – статья 112 НК РФ.
Сроки давности привлечения к ответственности – статья 113 НК РФ, пункт 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Про привлечение к ответственности без проведения проверки – статья 101.4 НК РФ.
Про вступление в силу решений о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности – пункты 46–48 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Про пеню – статья 75 НК РФ.
Про нарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога – статья 122 НК РФ.
Все виды налоговых правонарушений – глава 16 НК РФ.