Начиная с 2022 года резко выросло количество россиян, проводящих большую часть года за пределами Российской Федерации. Многие из них при этом продолжают получать доходы в России, например, от удаленной работы. Да и вообще образ «цифрового кочевника», сидящего где-то на берегу океана под пальмой с ноутбуком, в последнее десятилетие очень популярен.
Вот только помимо райских кущ, тех, кто проводит много времени за пределами Российской Федерации, ожидают и некоторые сложности, о которых лучше узнать перед тем, как принимать решение о переезде.
Но обо всем по порядку. Начнем с определения: кто такой налоговый резидент? Это любой человек, независимо от гражданства, который провел на территории РФ 183 дня (и больше) в течение последних 12 месяцев (день въезда в Россию и день выезда тоже считаются). Достоверно определить налоговое резидентство проще всего по информации Пограничной службы ФСБ. Но отметки о пересечении границы появляются в загранпаспорте не всегда. Например, в некоторых аэропортах пересечение границы по биометрическим паспортам происходит в автоматическом режиме, а отметка в документ проставляется по желанию. В некоторые страны – например в Беларусь и Казахстан – можно и вовсе въехать по внутреннему паспорту, в котором отметки о пересечении границы вообще не предусмотрены.
Рисунок 3. Налоговое нерезидентство таит неприятные сюрпризы
Есть некоторые нюансы определения резидентства, например, для тех, в отношении кого приняты санкции, или для военнослужащих и командированных сотрудников органов власти. Но на этом мы подробно останавливаться не будем.
В зачет периода отсутствия в России не идут выезды для учебы или лечения на срок до шести месяцев. Но чтобы воспользоваться этим исключением, нужно подтвердить соответствующую цель выезда за границу. Например, у вас должен быть заключен договор с учебной организацией или получено от нее официальное приглашение еще до начала поездки. Желательно, чтобы и виза была именно учебная, если вы поехали учиться или лечиться в страну, в которой установлен визовый режим для граждан России.
Соответственно, все, кто не подходят под определение налогового резидента, – это налоговые нерезиденты.
Налоговыми нерезидентами становятся и те, кто проводит больше половины года за границей в командировках или работая на филиал российской организации в другом государстве. Исключение составляют военные или чиновники, а также те, кто работает на морских месторождениях углеводородного сырья.
Статус налогового резидента утрачивается или приобретается автоматически, при соблюдении предусмотренных законом условий. Он не зависит от подачи каких-либо уведомлений, заявлений и других документов – за редкими исключениями для отдельных категорий граждан, у которых резидентство определяется по особым правилам.
Основные отличия можно увидеть на схеме ниже.
Схема 3. Налоговый резидент и нерезидент: в чем разница?
Как видно из схемы, для нерезидентов важно уметь отличать доходы, полученные от источников в России, от доходов, полученных от источников за ее пределами. Впрочем, это важно не только для нерезидентов, но и вообще для всех: с доходов от источников вне РФ налоговые агенты не должны удерживать и платить налог – за них налогоплательщику придется отчитываться самостоятельно.
Примеры доходов от источников в России:
• Зарплата или вознаграждение за услуги, если человек работает, находясь в России, а для директора или члена органа управления российской организации – независимо от места работы.
• Начиная с 2024 года вознаграждение дистанционного работника от российской организации независимо от места работы.
• С 2025 года вознаграждение за работы и услуги, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности в интернете, если при этом используются доменные имена и сетевые адреса, находящиеся в российской национальной доменной зоне, и/или информационные системы, технические средства которых размещены на территории России, и/или комплексы программно-аппаратных средств, размещенных на территории РФ. При этом доход признается доходом от источника в России, если также соблюдается любое из следующих условий:
– налогоплательщик – налоговый резидент России;
– доходы получены на российский банковский счет;
– доход платит российская организация, ИП, нотариус или адвокат;
– доход от сдачи в аренду имущества в России;
– дивиденды и проценты от российской компании;
– доход от продажи имущества в России;
– доходы от использования в России авторских прав.
В свою очередь, к доходам от источников за пределами России относятся:
• вознаграждение за работу, выполняемую вне России (с 2024 и 2025 годов – за исключением случаев, когда такие доходы признаются доходами от источника в России);
• доход от сдачи в аренду имущества, находящегося не в России;
• дивиденды и проценты от иностранной компании;
• доход от продажи имущества за пределами России;
• доходы от использования за пределами России авторских прав.
Вплоть до 2024 года ситуация с удаленной работой на российские организации была принципиально иной. Доход признавался полученным от источника в России только в том случае, если работу выполнял человек, место работы которого находилось в России. Если же работа выполнялась в период, когда работник (исполнитель) находился вне России, это считалось доходом от источника за пределами России. Но для этого важно, чтобы трудовой договор (или гражданско-правовой договор) предусматривал, что место работы (место оказания услуг) – это место нахождения рабочего места работника (исполнителя) в иностранном государстве.
Что из этого следует? Предположим, в 2022 году человек заключил договор со своим работодателем о дистанционной работе (или дополнительное соглашение к уже действующему договору), где в качестве места работы указана территория иностранного государства, и уехал из России. С этого момента работодатель перестал выполнять функции налогового агента в отношении тех доходов, которые начислены работнику за период удаленной работы из-за границы (начиная с 2024 года работодатель снова стал налоговым агентом по таким доходам). Работник-резидент должен был сам отчитаться и заплатить налог с этих доходов, а работник-нерезидент – ничего не должен. По крайней мере, в России: здесь его доходы от удаленной работы до 2024 года вообще не должны были облагаться НДФЛ.
Работник может оказаться обязанным уплатить налоги со своих удаленных доходов в том государстве, где он фактически находится в период работы. Эта обязанность может возникнуть даже у налогового резидента России, причем независимо от того, приобрел он статус резидента другой страны или нет. Ведь для государства фактического пребывания его доход может считаться доходом от источника именно в этой стране. Чтобы избежать неприятных неожиданностей, нужно выяснить, какие нормы действуют там, где вы находитесь.
Если доход выплачивает налоговый агент, статус резидента или нерезидента определяется на дату выплаты дохода. Налоговый агент должен посчитать дни пребывания работника в России за последние 12 месяцев, включая месяцы предыдущего календарного года. Исходя из них, он определит статус работника и удержит налог по соответствующей ставке (если доход признается доходом от источника в РФ).
При этом итоговый статус налогоплательщика как резидента или нерезидента определяется еще один раз – по итогам календарного года. Как это выглядит на практике?
Пример.
Михаил получил зарплату в России за январь, февраль и март 2023 года. 5 мая он уехал из России, а 15-го получил зарплату за апрель. Поскольку на дату выплаты доходов за январь, февраль, март, апрель Михаил был налоговым резидентом России, налоговая ставка для него составляла 13 %. Потом Михаил работал удаленно, а его место работы определялось как находящееся за пределами РФ. Из-за этого налог с его доходов работодатель не удерживал. В начале декабря Михаил вернулся в Россию. На дату выплаты зарплаты за декабрь он не был налоговым резидентом РФ, так что налог с его дохода за последний месяц года работодатель должен был удержать по ставке 30 %. По итогам 2023-го Михаил оказался нерезидентом. Ему надо доплатить налог до ставки 30 % с доходов за январь, февраль, март и апрель. Его работодатель подал сведения об этом в налоговый орган, в сентябре 2024 года Михаил получит налоговое уведомление с суммой доначисленного налога.
Если же речь идет о доходах, с которых налогоплательщик должен платить налог самостоятельно, без участия налогового агента, статус резидента или нерезидента будет определяться один раз – по итогам календарного года.
Ошибка!
Клиент на консультации: «Я должен успеть продать квартиру до августа, потому что потом я утрачу статус налогового резидента и должен буду заплатить налог по ставке 30 %». Но клиент ошибается. На самом деле неважно, каков статус человека на момент получения дохода. Имеет значение только его статус по итогам календарного года, в котором он его получил. Если в календарном году продавец провел в России меньше 183 дней, то и налоги ему придется платить как нерезиденту независимо от промежуточного статуса на день продажи квартиры и получения денег за нее.
Во-первых, надо определить, не освобождается ли доход от налогообложения полностью (мы разбирали это подробно в главе 3). Хорошая новость для нерезидентов заключается в том, что освобождение дохода от налога при продаже имущества после истечения минимального срока владения работает для нерезидентов точно так же, как и для резидентов.
Во-вторых, уменьшение дохода от продажи на расходы по покупке имущества – это, как вы уже знаете, вид налогового вычета. Как следует из Схемы 3, которую вы видели выше, налоговые вычеты для нерезидентов не работают: ни имущественные, ни стандартные, ни социальные, ни инвестиционные. Это значит, что, если доход от продажи не освобождается от налогообложения, налог придется заплатить с полной продажной стоимости имущества.
В-третьих, для нерезидентов ставка по доходам от продажи имущества составляет не 13 % (а с 2025 года действует еще и повышенная ставка 15 % для доходов больше 2 400 000 рублей в год), как для резидентов, а 30 %.
Таким образом, если нет оснований для полного освобождения дохода от налогообложения, нерезидент заплатит налог в размере 30 % от полной цены, за которую было продано имущество, без ее уменьшения на расходы, связанные с приобретением имущества.
Неудивительно, что некоторые прилагают серьезные усилия, чтобы не утратить статус налогового резидента, если им необходимо продать дорогостоящее имущество. В этом случае люди буквально считают дни и «досиживают» необходимый для резидентства или для истечения минимального срока владения срок.
Возвращаясь к налоговым вычетам, нерезиденты не могут ими пользоваться, но могут получать их, если имели на это право в период, когда еще были резидентами. Иными словами, статус резидента важен не на момент заявления налоговых вычетов, а за те периоды, к которым они относятся. Например, налогоплательщик, уехавший из России в 2022 году, может применить вычеты за 2020 и 2021 годы даже после утраты статуса резидента.
Закон не обязывает налогоплательщика сообщать об изменении своего статуса ни налоговым органам, ни работодателю, ни кому бы то ни было еще.
Предполагается, что работодатель должен знать, где находятся его сотрудники, и самый простой способ для налоговых органов получить информацию о статусе человека – изучить сведения, подаваемые налоговыми агентами в налоговый орган.
Предположим, человек не получал доходов от налоговых агентов или ввел их в заблуждение относительно своего статуса. Например, начальство уверено, что сотрудник удаленно работает в своей квартире в Москве, хотя он уже давно покинул Россию, перебравшись в солнечный Узбекистан.
В этом случае есть шанс, что налоговый орган не узнает правду. Но что будет, если она все-таки откроется? Например, налоговики могут сделать адресный запрос относительно конкретного человека в органы пограничного контроля. Если выяснится, что человек нерезидент, и налоги им уплачены неправильно, пострадает и работодатель (за то, что плохо исполняет обязанности налогового агента), и сам работник, с которого взыщут и недоимку, и пени, и штраф.
Очень вероятно, что с помощью объединения баз данных разных госорганов и технологий работы с большими данными налоговые органы в ближайшем будущем получат возможность автоматически выявлять налоговых нерезидентов[24]. Но и сегодня рассчитывать на их неведение, занижая налоги, – не лучшая идея.
Как мы уже увидели на примере доходов от удаленной работы, на налог с некоторых видов доходов могут претендовать сразу два государства: например, то, в котором человек является налоговым резидентом, и то, в котором он фактически находится в период работы. То же касается доходов от аренды имущества: если налоговый резидент России сдает имущество в аренду в Черногории, на налог с его доходов будут претендовать обе страны.
В этом случае, если между Россией и другим государством действует соответствующий международный договор, в силу вступают правила об избежании двойного налогообложения.
Ошибка!
Неправильно думать, что при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения налог платится только в одном государстве. Необходимо внимательно изучить конкретное соглашение. Если в нем написано, что в отношении определенных доходов налог платится только в одном государстве, – значит, так и есть (в этом случае нужно будет подтвердить перед налоговыми органами одного государства свой статус налогового резидента другой страны). Но бывает и так, что налог платится в обоих государствах. Тогда все, что остается налогоплательщику, это зачесть налог, уплаченный в одном государстве, в счет уплаты налога в другом – по месту налогового резидентства. Для этого понадобится представить в налоговые органы государства, в котором человек является резидентом, документы, подтверждающие уплату налога в том, в котором он получает доход. При этом зачесть таким образом можно только налог на доходы физических лиц. Налоги, уплаченные по специальным налоговым режимам, например, по упрощенной или патентной системе, зачесть в счет уплаты налога в другом государстве не получится.
Оставим в стороне вопрос о том, откуда налоговые органы одного государства узнают о доходах, полученных в другом государстве. Если между государствами не действует автоматический обмен финансовой информацией[25], высока вероятность, что налоговые органы иностранного государства не узнают о доходах, поступающих на российский счет, равно как и российские налоговые органы не узнают об иностранных доходах. Но не стоит забывать о том, что почти любую информацию можно получить по адресному запросу, направленному в другое государство, если ваша скромная персона по какой-либо причине заинтересует налоговые органы.
Тема смены налогового резидентства и двойного налогообложения – одна из самых сложных в налогообложении физических лиц. Если вам доведется с ней столкнуться на практике, стоит взять консультацию у налогового специалиста – и российского, и того, который работает в государстве, с которым вас связывают экономические отношения, – того, где вы фактически находитесь, или того, из которого получаете доходы.
К слову, помните, что статус налогового резидента нельзя путать со статусом валютного резидента или специального валютного резидента. Если речь идет о правилах совершения валютных операций, в них понятие «резидент» имеет совсем другое значение.
Кто такие налоговые резиденты – пункты 2, 3 и 4 статьи 207 НК РФ.
Доходы от источников в РФ и за ее пределами – статья 208 НК РФ.
О налоговых ставках для нерезидентов – пункт 3 статьи 224 НК РФ.
Об учете дней въезда и выезда для определения резидентства – Письмо ФНС России от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702@.
О том, что доход от дистанционной работы, выполняемой за рубежом, это доход от источника вне РФ (для доходов, полученных до 2024 года) – например, письмо Минфина от 04.08.2022 № 03-04-05/75657 (аналогичных писем было много).
Про неприменение налоговых вычетов нерезидентами – например, письмо Минфина России от 28.05.2018 № 03-04-05/36089.
Про применение освобождения дохода от продажи имущества от налогообложения – пункт 17.1 статьи 217 НК РФ.
Про устранение двойного налогообложения – статья 232 НК РФ.
Применяемые соглашения об избежании двойного налогообложения – https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/inttax/mpa/dn/.